Několik posledních let slýchávám ve svém okolí historky o podvodech na DPH, množících se zásazích berní správy proti tzv. karuselovým obchodům apod. Jako člověk dosti naivní mám stále tendenci věřiti spíše státu, daňovým orgánům, že konají striktně v mezích zákonných postupů. Ze všech stran na nás ovšem dotírají náznaky, že snad některé kauzy byly vytvořeny jakoby uměle, že již bylo zlikvidováno x poctivých podnikatelů apod. Nejnovějším náznakem, resp. nyní již tvrdou realitou, je níže předestřené kasační – zrušovací – rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR (dále i „NSS“), které bohužel brutálně obnažuje chybný postup daňové správy.
Nejvyšší správní soud dne 30. 1. 2018 pod č. j. 5 Afs 60/2017 – 60 rozhodl v právní věci žalobce: VYRTYCH a.s., se sídlem Bělehradská 314/18, Praha 4 – Nusle, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2017, č. j. 3 Af 29/2015 - 59,
tak, že:
Též rozhodl o nákladech soudního řízení.
Podstatou sporu je nesouhlas stěžovatele, daňového poplatníka, s rozhodnutím Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného č. j. 11554/15/5300-21442-711315, ze dne 14. 4. 2015, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzena rozhodnutí správce daně ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období září – prosinec 2010 a období únor 2011 a duben 2011.
Městský soud žalobu stěžovatele zamítl; plně se ztotožnil se skutkovým a právním posouzením věci žalovaným a v převážné míře s odkazem na jednotlivé body odůvodnění rozhodnutí žalovaného konstatoval, že stěžovatel neprokázal oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně za rozhodná zdaňovací období ve smyslu § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a vzal za prokázané zapojení stěžovatele do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel se v kasační stížnosti vyjádřil neskutečně pečlivě a obšírně, proto z obsahu podané kasační stížnosti „vytěžuji“ skutečně jen klíčové myšlenky, jinak by byl laskavý čtenář zcela zahlcen. Ohledně ostatních námitek stěžovatele odkazuji na plný text rozhodnutí NSS, který je volně k dispozici mj. na jeho webových stránkách.
Jaké byly tedy nosné námitky stěžovatele?
První námitkou byla obecná námitka nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí soudu prvého stupně, neboť soud pouze odkázal na rozhodnutí žalovaného s tím, že skutečnosti zde uvedené blíže nedefinuje a neurčuje. Soud dle názoru stěžovatele není oprávněn učinit pouhý odkaz na rozhodnutí žalovaného. Městský soud neuvedl žádné vlastní právní hodnocení důkazů.
Další námitka konstatuje, že se městský soud nevypořádal se všemi skutečnostmi, které v žalobě stěžovatel uvedl, jedná se přitom o skutečnosti, které zcela popírají závěry, ke kterým došel jak žalovaný, tak poté městský soud. Městský soud dle stěžovatele zcela účelově ignoruje skutečnosti a důkazy, které svědčí ve prospěch stěžovatele, a naopak vyzdvihuje skutečnosti, které jsou mu v neprospěch.
Dále je městskému soudu vytýkáno, že se ztotožnil s názorem žalovaného, že stěžovatel vědět měl a mohl, že je součástí podvodného jednání. Ani v rozhodnutí žalovaného, ale ani v rozsudku není definováno a určeno, k jakému podvodu došlo, resp. mělo dojít, kdo jej spáchal a v čem přesně podvodné jednání spočívalo, a především, jaká byla aktivní účast stěžovatele na tomto tvrzeném, ale zcela neurčitém podvodném jednání. Žalovaný a potažmo městský soud v odůvodnění rozhodnutí pouze konstatuje, že z jejich pohledu stěžovatel nepostupoval s péčí řádného hospodáře, nejednal obezřetně a odpovědně ve smyslu judikatury NSS, a protože ignoroval údajné, blíže nespecifikované nestandardní okolnosti průběhu obchodního případu, dovozují účast stěžovatele na podvodném jednání.
Stěžovatel poukazuje dále na to, že byl z hlediska plnění daňových povinností zcela neproblémový, z uskutečněného plnění odvedl řádně a včas daň, podal daňová přiznání; nedošlo tedy u něj k úniku na DPH ani k narušení daňové neutrality.
Městský soud se dle názoru stěžovatele nevypořádal především s tím, že stěžovatel řádně a včas splnil veškeré zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet, jednoznačně bylo prokázáno, že vývojové centrum bylo dodáno jako nové, za hodnotu v souladu se znaleckým posudkem a bylo používáno pro ekonomickou činnost stěžovatele. Nebyl předložen žádný faktický důkaz o tom, že stěžovatel věděl či mohl vědět o jakémkoliv podvodném jednání, které by se týkalo DPH; nadto městský soud ani neuvedl, v čem podvodné jednání mělo spočívat, jaká byla účast stěžovatele a z jakých zdrojů měl stěžovatel vědět o tom, že se o nějaké podvodné jednání s cílem úniku na DPH jedná.
Stěžovatel v závěru kasační stížnosti shrnul, že na základě výše popsaných skutečností má za to, že městský soud bez dalšího zkoumání pouze opsal závěry žalovaného z jeho rozhodnutí; pokud by se totiž podrobně zabýval faktickými důkazy ve spise a jednotlivé fakty ověřil (např. z Veřejného rejstříku a Sbírky listin), musel by tvrzení v neprospěch stěžovatele vyhodnotit naprosto opačně. Veškeré skutečnosti, které měly žalovaného a následně městský soud vést k závěru, že stěžovatel měl a mohl vědět o jakémkoliv podvodném jednání na DPH, o údajném řetězci firem, který se na něm měl podílet, jsou zcela zavádějící, nepravdivá a překroucená tvrzení. Naopak z průběhu celého provedeného řízení a šetření provedeného žalovaným nebylo prokázáno ničeho, z čeho by bylo možno dovodit, že stěžovatel o jakémkoliv podvodném jednání měl či mohl vědět.
Z odůvodnění napadeného rozsudku nelze seznat žádné objektivní skutečnosti svědčící o vědomé účasti stěžovatele na podvodu na DPH; naopak stěžovatel celou řadou důkazů a vyjádření a skutečností, které jeho postup v souvislosti s předmětnou dodávkou pořízení Vývojového centra osvětlují, prokázal, že k žádnému pochybení na jeho straně nedošlo a že se na žádném podvodném jednání v řetězci nepodílel (a ani o něm nevěděl ani objektivně vědět nemohl). Tyto skutečnosti jednoznačně vyplývají i ze spisového materiálu obsahujícího stěžovatelem celou řadu poskytnutých důkazů, výsledky dožádání správců daně prokazujících jak faktické uskutečnění zdanitelného plnění, tak i bezúhonnost a daňovou bezdlužnost jeho dodavatele, tak i subdodavatele.
Městský soud ani žalovaný se nezabývali vůbec subjektivní stránkou věci, tedy tím, zda a o jaký podvod ze strany stěžovatele či jiného subjektu mělo jít. Žalovaný ani městský soud neuvedli nic, z čeho by povědomost stěžovatele o jakémkoliv podvodu měla být prokázána. Stěžovatel rovněž poukazuje na to, že správce daně ani neučinil žádné trestní oznámení ve věci spáchání podvodu.
Stěžovatel konstatuje, že konečně ani nebyl tvrzen samotný řetězec skutečností, které by prokazovaly, že k podvodnému jednání vůbec došlo. Žalovaný měl nejprve tvrdit, k jakému podvodnému jednání na DPH došlo, kdo jej spáchal, a teprve poté z těchto tvrzení vyjít a prokazovat, že stěžovatel o tomto věděl nebo mohl vědět. Opačný postup, který zvolil žalovaný a který aproboval městský soud, nemá oporu v zákoně; rozhodnutí žalovaného i soudu je založeno pouze na domněnkách a pochybnostech. Dle stěžovatele musí být v daňovém řízení postaveno najisto, na jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 37/2012).
Stěžovatel rovněž poukázal na četnou judikaturu SDEU a NSS, podle které je nutno zkoumat subjektivní stránku, tj. zda stěžovatel věděl či vědět mohl, že svým jednáním se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, jakož i na judikaturu deklarující povinnosti správce daně; má za to, že v dané věci správce daně postupoval v rozporu se základními zásadami správy daní, především zásadou zákonnosti, minimalizace zásahů do práv, předvídatelnosti, materiální pravdy a dobré víry. Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil městskému soudu k novému řízení.
Ke kasační stížnosti se vyjádřil v rámci řízení i žalovaný, celkem očekávaně setrval na své názorové pozici.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel především namítal, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, neboť městský soud pouze převzal odůvodnění z rozhodnutí žalovaného, odkazuje v textu na jednotlivé odstavce napadeného rozhodnutí žalovaného a bez dalšího se se skutkovými zjištěními a právním názorem žalovaného ztotožňuje, aniž by provedl vlastní posouzení.
Nejvyšší správní soud této námitce stěžovatele nepřisvědčil, byť připustil, že rozsudek je na samé hranici přezkoumatelnosti. Nejvyšší správní soud konstatuje, že není vadou, pokud soud v odůvodnění svého rozhodnutí, osvojí-li si hodnocení skutkového a právního stavu věci žalovaným, odkáže pro stručnost na jednotlivé části odůvodnění napadeného správního rozhodnutí; to však pouze za předpokladu, že samotné správní rozhodnutí je přezkoumatelné.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení i v řízení o žalobě opakovaně namítal nezákonný postup správce daně; tvrdil, že správní rozhodnutí je nezákonné a v rozporu s relevantní judikaturou Nejvyššího správního soudu a SDEU, zejména s ohledem na neodůvodněné a neprokázané tvrzení daňových orgánů, že se stěžovatel dopustil podvodného jednání ohledně uplatnění daně z přidané hodnoty, protože o podvodném jednání jednoho z předchozích článků řetězce věděl či vědět mohl; z uvedeného důvodu mu byl odepřen nárok na vrácení odpočtu na DPH.
Napadený rozsudek městského soudu dle NSS zcela postrádá hodnocení obsáhle popsaných skutečností pro závěr o tom, že stěžovatel měl vědět, či dokonce, což soud konstatuje na str. 21 napadeného rozsudku, fakticky věděl o podvodném jednání, jehož cílem mělo být vylákání daňového odpočtu, resp., že nesplnil zákonné podmínky pro přiznán odpočtu na DPH. Městský soud setrval na akceptaci hodnocení podkladů žalovaným, aniž by jejich relevanci ověřil; to se týká např. tvrzených skutečností ohledně propojení osob soutěžitelů v době zadávacího řízení nebo ohledně vzniku funkce jednatele společnosti Dalyan Trade s.r.o. p. V.; tvrzení stěžovatele Nejvyšší správní soud ověřil a námitce stěžovatele musel dát za pravdu. Městský soud rovněž bez dalšího konstatoval, že provázanost soutěžitelů nutně vyvolává pochybnosti ohledně transparentnosti výběrového řízení, konstatuje, že stěžovatel již ze zadávací dokumentace věděl, resp. musel vědět, že společnost BOREXO Trade s.r.o. bude subdodavatelem stěžovatele; nikterak se přitom nevypořádává s důkazy obsaženými ve spise svědčícími o transparentnosti výběrového řízení, zejm. se závěry kontroly provedené Ministerstvem průmyslu a obchodu a s dalšími tvrzeními a vysvětleními, která podal stěžovatel již v rámci odvolacího řízení a žalovaný je zcela pominul nebo je vypořádal v převážné většině s tím, že se jedná o nestandardní obchodní praxi. Pokud soud konstatuje na str. 18, že „uvedené je významné, neboť dle bodu 1.6 Zadávací dokumentace si žalobce vyhradil právo odmítnout všechny předložené nabídky ve výběrovém řízení, proto nemůže obstát obrana žalobce, že musel (za těchto okolností) uzavřít smlouvu s vítězem výběrového řízení.“, není zřejmé, na základě čeho k významu této skutečnosti soud dospěl a zejména jak to souvisí s povědomostí stěžovatele o daňovém podvodu, resp. o vědomé účasti na podvodném jednání. Skutečnost, že tatáž osoba (p. Borovička) může být účastna v několika společnostech, není v praxi nikterak výjimečná a sama o sobě nemůže svědčit o možném podvodu či nekalém jednání. Spekulace žalovaného, kterou převzal rovněž soud o tom, zda stěžovatel mohl či nemohl odmítnout vítězného uchazeče, je zcela bez významu. Pokud soud setrval na závěru žalovaného, že stěžovatel nejednal dostatečně obezřetně a s péčí řádného hospodáře, skutečnost, že stěžovatel vybral vítězného uchazeče, tj. dodavatele na základě řádně proběhlého výběrového řízení, ověřil v dostupných rejstřících jeho existenci a solventnost, tomuto tvrzení nesvědčí.
Nejvyšší správní soud považoval v této kauze za zásadní, že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, což ostatně sám žalovaný konstatoval, že stěžovateli bylo zboží dodáno, dodávku uskutečnil plátce DPH - subjekt FI Holding, a.s. a to za deklarovanou cenu, tato cena byla dle znaleckého posudku cenou obvyklou; zařízení je využíváno pro účely uskutečnění zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatele, ze kterých stěžovatel odvádí daň na výstupu.
Stěžovatel plně naplnil zákonné podmínky pro přiznání odpočtu na DPH ve smyslu § 72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty, byť naopak správce daně nakonec po výrazných změnách důvodů neoprávněnosti uplatnění nároku uzavřel, že odpočet nelze uznat z důvodu, že v řetězci transakcí se zbožím, které předcházely dodání zboží stěžovateli, byl spáchán podvod s DPH a že si stěžovatel mohl být vědom, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy jím bude čerpán odpočet z navýšené ceny zakázky, která nebude v plné výši odvedena.
Není pochyb o tom, že stěžovatel splnil veškeré zákonné podmínky stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty, legitimním důvodem pro odepření nároku na odpočet DPH tak mohly být pouze skutečnosti jiné; tyto bez odůvodnění správce daně spatřil v účasti stěžovatele na podvodu na DPH.
Klíčovou otázkou pro NSS tak bylo, zda závěr žalovaného o oprávněnosti odepření odpočtu DPH stěžovateli z důvodu jeho vědomosti, resp. účasti na podvodu na DPH, může na základě zjišťovaných a zjištěných skutečností v rámci odvolacího řízení obstát. V tomto kontextu není např. zřejmé, proč se žalovaný v rámci hodnocení důkazů zabýval znaleckým posudkem; resp. z jakého důvodu bylo uloženo správci daně provedení svědecké výpovědi znalce; již v průběhu předchozího řízení byl správci daně poskytnut znalecký posudek Ing. Ch. ke stanovení obvyklé ceny, který prokazuje, že soubor zařízení byl nový a byl pořízen za cenu obvyklou; nadto, jak je uvedeno výše, žalovaný vedl dokazování nikoliv za účelem zjištění ceny či faktického dodání, ale zapojení stěžovatele v podvodu na DPH.
Nejvyšší správní soud uvádí, že nelze přehlédnout, že žalovaný a potažmo městský soud na základě shromážděných stěžovatelem prokazovaných a prokázaných skutečností stran faktického dodání (důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu tížilo stěžovatele), následně dovozují (i na základě získání zcela nových informací v průběhu odvolacího řízení týkajících se skutečností stran osob původně stěžovateli neznámých) závěry o jeho vědomosti na daňovém podvodu, resp. o jeho neobezřetnosti. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje, že hodnocení důkazů zahrnuje složitý a komplexní proces, v rámci něhož správce daně hodnotí každý důkaz samostatně a poté všechny ve vzájemných souvislostech; důkazem rovněž může být vše, co bylo získáno zákonným způsobem a může vést k objasnění věci. Hodnocení důkazů však nemůže probíhat účelově tak, že některé důkazy, a to ty, které jsou ve prospěch daňového subjektu, správce daně pomine či upozadí a vyzdvihne ty, které mu jsou k tíži (a to často bez jakékoliv souvislosti s podstatou věci - není např. zřejmé, jak souvisely nesrovnalosti v plnění některých částí smlouvy stěžovatele s jeho generálním dodavatelem stran školení či montáží apod. s prokázáním vědomosti o daňovém podvodu některým z článků v řetězci na samém jeho počátku.) Především však nelze pominout, že v průběhu odvolacího řízení se zásadně přesunulo důkazní břemeno na správce daně, resp. žalovaného, který byl tím, kdo byl povinen prokázat relevantní skutečnosti stran povědomosti či účasti stěžovatele na daňovém podvodu. Tvrzení žalovaného o tom, že je na stěžovateli, aby prokázal, že o podvodu nevěděl, je zcela mylné.
Nejvyšší správní soud důrazně nesouhlasil s úvahami žalovaného o jakémkoliv přenášení důkazního břemene zpět na stěžovatele na základě tzv. „vědomostního testu“ (aniž by tento instrument náležitě popsal). Skutečnost, že stěžovatel mohl vědět, měl vědět či dokonce přímo věděl o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jeho smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně.
Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 25. března 2005, č. j. 5 Afs 131/2004 – 45 (č. 599/2004 Sb. NSS) uvedl, že nelze důkazní břemeno daňového subjektu pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání i těch skutečností, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že žalovanému lze přisvědčit potud, že obchodní transakce v řetězci mezi jednotlivými dodavateli zařízení, resp. některých jeho částí vykazovala některé nejasnosti, nepřesnosti v datech a údajích. Nicméně na základě žalovaným popsaných objektivních skutečností nelze dospět k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno stran toho, že v řízení bylo prokázáno, že záměrem stěžovatele bylo čerpat odpočet na DPH, i když věděl nebo mohl vědět, že DPH na výstupu nebyla v řetězci v plné výši odvedena, tj. mohl vědět, resp. věděl, že se účastní podvodu na dani. Žalovaný důkazní břemeno tedy neunesl.
Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud, jak je obecně známo, již mnohokrát zabýval, přičemž se v této problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či karuselových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. (dále jen „Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, (dále jen „Kittel“), naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, (dále jen „Mahagében“)]. Judikatura Soudního dvora jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Ve věci Optigen bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu…
Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření (!?), která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že v dané kauze nic samo o sobě nevypovídá o tom, že se jedná o daňový podvod, ale ani o tom, že existuje jakákoliv spojitost mezi údajně „podvodnou“ společností a stěžovatelem a o tom, že stěžovatel měl a mohl vědět, že byl zapojen do obchodního řetězce zatíženého (na samém jeho počátku) podvodem na DPH. Je povinností správce daně specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (to ostatně tvrdí i samotný žalovaný). Samotné neodvedení daně, které žalovaný vzal za podvodné jednání, podvodem ve smyslu judikatury SDEU není. Nelze pomíjet ani to, že v rámci daňového řízení existují legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí využít k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.
Správce daně je povinen věrohodně vyvrátit tvrzení stěžovatele, že opatření přijatá k zamezení jeho možné účasti na daňovém podvodu byla dostatečná, resp. je povinen uvést, proč má za to, že nebyla dostatečná.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil se závěrem žalovaného a městského soudu, že bylo prokázáno, že stěžovatel nepřijal veškerá opatření, která po něm lze požadovat, aby zajistil, že se svým plněním nestane součástí podvodu na DPH. Tvrdí-li žalovaný, potažmo městský soud, že takovým opatřením není vyhlášení výběrového řízení, neboť to samo o sobě nezaručuje, že se plnění nestane součástí podvodu, je to pouze ničím nepodložené a spekulativní tvrzení. Není nadto soudu zřejmé, jak jinak by stěžovatel mohl ještě dbát obezřetnosti více než vyhlášením výběrového řízení na svého dodavatele, které nadto bylo prověřeno kontrolou k tomu kompetentním orgánem; závěry učiněné tímto orgánem o transparentnosti výběrového řízení nepřísluší správci daně zpochybňovat. Tvrzení žalovaného o propojenosti účastníků výběrového řízení se nadto ukázala lichá, neboť v době podání nabídek nevyplývala z výpisů z Veřejného rejstříku jakákoliv personální propojenost jednotlivých uchazečů, která by měla upozornit na hrozbu možného podezřelého či přímo podvodného jednání. Nelze stěžovateli klást k tíži skutečnosti, které nastaly ex post a dovozovat z nich jeho nedostatečnou obezřetnost. Nejvyšší správní soud dodává, že nadto ani pouhá personální propojenost mezi spolu obchodujícími subjekty není sama o sobě důvodem považovat jednání za podvodné; pouhá existence subdodavatelů technologie neprokazuje spáchání podvodu na DPH.
Vědomost stěžovatele o podvodu na DPH dovodil žalovaný pouze ze skutečnosti, že jiná společnost nesplnila své daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu. Jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění; tento souvislý řetězec nebyl prokázán.
Nejvyšší správní soud kriticky konstatoval, že nelze judikaturu správních soudů, ale ani judikaturu SDEU, resp. jednotlivé právní závěry rozhodnutí v té které věci aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu, především ve vztahu k argumentaci stěžovatele, jakož i k obsahu spisového materiálu. V projednávané věci jsou zcela odlišné okolnosti případu stěžovatele oproti případům, na které žalovaný a potažmo městský soud odkazovali.
Jak již bylo uvedeno výše, za podvod na DPH označuje judikatura SDEU situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění. Pravidlo, plynoucí z judikatury SDEU, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních předpisů Evropské unie bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nelze však požadavek evropské judikatury stran prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci extenzivně a bezmezně rozšiřovat. Nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila a její „obezřetnost“ sahat. Je v právě projednávaném případě zcela mimo možnosti stěžovatele, který v běžném obchodním styku uzavře řádnou smlouvu se svým dodavatelem, který jediný je odpovědný za řádné a včasné předání díla, v rámci „obezřetnosti“ předvídat a prověřovat všechny možné subjekty (subdodavatele), které se na obchodní transakci jakkoliv v různých fázích podílely. To je nemyslitelné.
Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky.
Obdobně je třeba posuzovat i samotné neodvedení daně v řetězci z hlediska závěru o daňovém podvodu. Znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však stricto sensu za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoliv“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoliv subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží. Zcela absurdně by mohla při nerespektování zjištění přímé příčinné souvislosti mezi chybějící daní a poskytnutou či vylákanou výhodou nastat situace, kdy by z důvodu neodvedení daně jedním ze subjektů byla doměřena daň (či odepřen nárok na odpočet) kterémukoliv, tedy teoreticky i všem subjektům v daném obchodním řetězci (zpravidla krom toho, který daň neodvedl). Nutno konstatovat, že neexistuje (pro případy řetězcových obchodů) zákonem upravená daňová dlužnická solidarita, k čemuž by postup výše naznačený fakticky vedl. Uvedené případy je třeba zásadně odlišovat od zákonného institutu ručení, zakládající solidární odpovědnost za podvod (viz čl. 205 směrnice o DPH, § 109 zákona o DPH.) Odepření nároku na odpočet daně je třeba striktně odlišovat od ručení za daňovou povinnost jiné osoby.
Nebyla-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, nebylo prokázáno, že by stěžovatel v tomto ohledu v dobré víře nebyl. Nemůže mu být přičítáno k tíži jednání jiných daňových subjektů, s nimiž neměl založeny obchodněprávní vztahy. Nejvyšší správní soud konstatuje, že provedenými důkazy nebylo prokázáno, že obchodní transakce prováděné stěžovatelem probíhaly za podmínek krajně neobvyklých a nelogických, nebyly specifikovány skutkové okolnosti.
Nejvyšší správní soud uzavřel, že stěžovatel splnil veškeré podmínky stanovené platnými právními předpisy pro přiznání nároku na odpočet; unesl důkazní břemeno stran faktického uskutečnění zdanitelného plnění co do jeho ceny a rozsahu, které přijal od plátce DPH a které použil v rámci ekonomické činnosti. Důkazní břemeno stran skutečností, jež by mohly oprávněně zapříčinit ve smyslu relevantní judikatury SDEU výjimečné odepření nároku na odpočet, tj. vědomost o podvodném jednání či účast na něm a neobezřetelnost při uzavírání obchodu, správce daně ani žalovaný neunesl. Městský soud proto pochybil, pokud převzal skutkové a právní hodnocení žalovaného namísto toho, aby rozhodnutí žalovaného zrušil. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí daňových orgánů jsou nezákonná, nemohl by městský soud postupovat jinak, než rozhodnutí žalovaného zrušit. Nejvyšší správní soud proto zrušil současně s napadeným rozsudkem městského soudu i nezákonné rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm je žalovaný vázán výše vyslovenými závěry tohoto rozsudku.
Věru obsáhlý a složitý judikát NSS. V kauze nutno ocenit úpornou a cílevědomou obranu stěžovatele, naopak na straně městského soudu se zdá, že si spíše ulehčoval situaci přebíráním názorů a tvrzení správce daně, aniž by sám do kauzy vnesl parametry, které do ni následně vnesl NSS. Pro odbornou veřejnost jsou právní argumenty NSS extrémně cenné, též je cenný ucelený přehled tuzemské a zahraniční judikatury, související s řešeným problémem. Mnoha daňovým subjektům jistě spadne onen pomyslný kámen ze srdce, nenechme však prosím bez povšimnutí nabádání NSS k pečlivosti a ostražitosti při uzavírání obchodních transakcí, zejména s apriori podezřelými subjekty (viz výše text zvýrazněný kurzívou…).
Cílem příspěvku bylo upozornit na skutečně významný judikát, bližší podrobnější odborné rozbory lze jistě v brzké době očekávat.
JUDr. Vladimír Rejmont, právník a spolupracovník AK Allgaier, Jušta & Partner s.r.o.
Impressum und rechtliche Hinweise | webmaster | GDPR | poslední aktualizace: 2. 7. 2024